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财经法规与会计职业道德-第17部分
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2． 通过会计人员继续教育进行会计职业道德教育
会计人员继续教育是指会计从业人员在完成某一阶段的专业学习后，重新接受一事实上不甘落后 、有组织的、知识更新的教育和培训活动，它具有针对性、适应性、灵活性等特点，是强化会计职业道德教育的有效形式。会计人员继续教育是随着全社会终身教育兴起而出现的，1998年财政部印发的《会计人员继续教育暂行规定》规定了有关会计人员继续教育的任务、内容、方式、学时、基地、师资、组织管理和实施要求等。《会计法》规定“会计人员应当遵守职业道德，提高业务素质”，“对会计人员的教育和培训工作应当加强”，为会计人员继续教育提供了法律保障。
会计职业道德教育贯穿于整个会计人员继续教育的始终。就现阶段而言，会计人员继续教育中的会计职业首先教育目标是适应新的市场经济形势的发展变化，在不断更新、补充、拓展会计专业理论、业务能力的同时，使其政治素质、职业首先水平不断提高，具体包括以下内容：（1）会计职业道德信念教育。道德信念是人们对某种人生道德观、价值观的深刻认识，反映的是政治上和道德上的坚定性与竖韧性。它能使会计人员的思想和行动达到有机的统一。会计人员确立了坚定的会计职业道德信念，必然会对自己的职业充满热情，必然会自学地按照职业首先规范的要求，不畏压力，不被利诱，不怕艰险，百折不挠，做到诚信为本、坚持准则、廉洁自律，严格把关。在任何时候、任何情况下都能坚定信心，踏实地履行自己的义务，努力做好本职工作。（2）会计职业教育。会计人员职业义务教育的目的，在于提高会计人员对本职工作的社会责任的认识，使会计人员具有强烈的职业道德义务感，能做到在没有社会舆论压力、没有他人监督的情况下，都能很好地履行自己的应尽的职业首先义务。（3）会计职业荣誉教育。职业荣誉包括两个方面的含义一是指一定阶段社会用以评价各种职业价值的尺度；二是指职工对履行职业道德义务社会价值的自我意识。对会计人员来说，个人荣誉的大小是由他履行职业首先载义务的成绩决定的。职业首先教育的一个重要任务就是要增强职业荣誉感，使会计人员能充分认识到本职工作的重要社会地位和真正的价值，从而逐步培养对自己所从事职业的自尊心、自爱心和廉耻感谢，并使之逐渐发燕尾服成职业光荣感谢、自豪感谢、幸福感。
3． 通过会计人员的自我教育与修养进行会计职业道德教育
会计人员职业道德自我教育是会计人员继续教育的一种重要形式，会计职业首先品质的形成过程，最终是在会计人员自我教育中得到升华。会计职业首先教育要取得成效，不能脱离自我教育。自我教育是会计职业道德的职能和社会作用得以顺利实现的重要环节。会计人员应通过自我教育、自我锻炼、自我修养，将会计职业道德规范转化为内在品质，规范和约束自身会计行为。
要达到会计人员职业道德自我教育的目的，需要借助正确的自我教育方法：一是自我解剖，自重自省，严肃评判，剖析自己在会计职业中的不足，经常用会计人员职业道德规范和要求来对照自己，加强自身职业道德修养；二是自警自励，随时警醒自己的，对各种腐朽思想的影响要警钟长鸣，以崇高的会计职业道德理想、信念激励自己；三是自律慎独，在独立工作、无人监督时，仍然坚持自己的道德信念，不要因为没人看见，或者事情微小就放纵自己，任何情况下都不要有越轨行为。
职业道德修养是指人们依照职业道德原则进行的自我教育、自我改造、自我锻炼、自我提高的活动。会计职业道德修养要求会计人员学习职业道德的知识，培养自己的职业情感，在履行义务时，克服困难障碍，磨炼职业道德意志，树立坚定的职业道德信念。
第五节 会计职业道德的检查与奖惩
为了充分发挥职业道德的作用，健全会计职业道德体系，应在建立会计职业道德规范和加强职业道德教育的基础上，强化对会计人员职业道德规范遵循情况的检查，并根据检查的结果进行相应评价。实施会计职业道德的奖惩机制，目的在于强化会计职业道德规范得以遵循，为会计职业道德奖惩提供依据。会计职业道德检查与奖惩机制包括奖励、褒扬和惩处、贬抑两方面。
一、 财政部门对会计职业道德的监督检查
财政部门作为会计行业和主管部门，可以利用行政管理上的优势，对会计职业道德情况实施必要的行政，如将会计职业首先检查同会计从业资格证书查验、会计专业技术资格考试、评价结合来，构筑起会计职业道德检查机制的重要组成部分。检查的途径主要有：
1． 将会计执法检查与会计职业道德检查相结合
《会计法》赋予财政部门执法权，可以依法对社会各单位执行会计法律制度情况及会计信息质量进行不同形式的检查或抽查。通过检查，一方面督促各单位严格执行会计法律法规，另一方面也是对各单位会计人员执行会计职业首先情况的检查和检验。
2001年1月，财务部在全国范围内组织开展了《会计法》执行情况的检查，检查的主要内容是《会计法》及国家统一的会计制度的执行情况，具体内容包括：（1）是否依法设置会计账簿；（2）是否存在账外设账和私设“小金库”行为；（3）是否根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填制会计凭证，登记会计账簿，编制财务会计报告；（4）填制或者取得会计凭证、会计账簿是滞符合规定，财务会计报告的内容，编制程序、签章要求、报送对象和报送期限是否符合规定，是否有伪造、变造会计凭证、会计账簿以及提供虚假财务会计报告的行为；（5）公司、企业会计核算是否有违反《会计法》第二十五条、第二十六条规定的行为；（6）是否按规定定期进行财产清查，会计账簿记录与会计凭证、会计、实物及款项的实有数额是否相符，会计账簿直接相对应的记录是否相符；（7）是否按规定建立并实施内部会计监督制度和内部控制制度；（8）在岗会计人员是否持有会计从业资格证书；（9）会计机构负责人（会计主管人员）是否符合任职资格；（10）法律、行政法规规定应当设置总会计师的单位是否按规定设置总会计师；（11）单位负责人履行《会计法》所赋予职责的情况包括是否有授意、指使、强令编造虚假会计资料行为）。从会计职业道德角度来看，上述检查的内容实际上与爱岗敬业、诚实守信、廉洁自律、客观公正、坚持准则、提高技能、参与管理和强化服务等会计职业道德规范紧密联系在一起。也就是说，开展《会计法》执法检查，同时也是对会计人员是否遵守会计职业道德规范情况进行了检查。
财政部门对执法检查过程中查出的违法违规行为，《会计法》等有较详细的处理规定。如在检查中发现有以未经审核的会计凭证为依据登记会计账簿的行为，则可以根据《会计法》的规定，由县级以上人民政府财政部门采取以下几种处罚措施：（1）责令限期改正。可以责令违法行为人在一定期限内停止违法行为并将其违法行为恢复到保洁状态。（2）罚款。根据违法行为的性质、情节及危害程度，对单位处于300元以上5万元以下的罚款。（3）给予行政处分。发球国家工作人员的，可以视情节轻重，由其所在单位或者其上级单位或者行政监察部门给予警告、记过、记大过、降级、降职、撤职、留用察看和开除等处分。（4）情况严重的，吊销会计从业资格证书。（5）构成犯罪的，移送司法机关依法追究刑事责任。有违反《会计法》的行为，同时也一定是违反了会计职业道德要求的行为。会计人员若存在这种行为，不仅要承担《会计法》规定的法律责任，受到行政处罚或刑事处罚，同时还必须接受相应的道德制裁。可以采取在会计行业范围内通报批评、指令其参加一定学时的继续教育课程、在行业内部的公开刊物上予以曝光等。法律惩罚和道德惩罚两者是并行不悖、不可替代的，应同时并举。
2． 将会计从业资格证书注册登记管理与会计职业道德检查相结合
会计从业资格证书实行注册登记制度，该制度是指取得会计从业资格证书的人员，被单位聘用从事会计工作时，应由本人或本人所在单位提出申请，按照会计从业资格管理部门规定的时间到会计从业资格管理部门进行注册登记。会计从业资格管理机构可对持证人员的下列情况进行监督检查：（1）从事会计工作的人员持有会计从业资格证书并注册登记情况；（2）持证人员从事会计工作和执行国家统一的会计制度情况；（3）持证人员遵守会计职业道德情况；（4）持证人员接受继续教育情况。
《会计基础工作规范》第二十四条规定：“财政部门、业务主管部门和各单位应当定期检查会计人员遵守职业道德的情况，并作为会计人员晋升、晋级、聘任专业职务、表彰奖励的重要考核依据。会计人员违反职业道德的，由所在单位进行处罚；情节严重的，由会计从业资格证书发证机关吊销其会计从业资格证书。”因此，将会计从业资格证书注册登记与会计职业道德检查结合起来，有制度基础和保证，有利于强化对会计人员行为的约束，强制引导会计人员遵守会计职业道德。
3． 将会计专业技术资格考评、聘用与会计职业道德检查相结合
我国会计专业技术资格分为高级会计师、会计师、助理会计师和会计员四个级别，其中会计员、助理会计师为初级资格，会计师为中级资格。初级资格、中级资格通过全国专业技术资格考试取得。取得初级资格的，可聘任会计员职务，满足国家有关规定条件的可聘任助理会计师职务；取得中级资格，并符合国家有关制度规定的，可聘任会计师职务。根据财政部、人事部联合印发的《会计专业技术资格考试暂行规定》及其实施办法规定，报考初级资格、中级资格的人员，应“坚持原则，具备良好的职业道德品质”等。会计专业技术资格考试管理机构在组织报名时，应对参加报名的会计人员职业道德情况进行检查。对有不遵循会计职业道德记录的，应取消其报名资格。
目前，广西已开始实行高级会计师资格考试与评审相结合的方式，由于高级会计师通常处于一个较高的管理层次，所面临的情况复杂、责任重大。他们要处理的问题不单单是会计账务问题，往往涉及整个行业或整个的经营战略和组织管理体制问题。他们考虑问题、处理业务就不能只顾眼前，不顾长远、不能只顾局部，不顾全局。这就决定了高级会计师必须具备较高的素质。考试其实就是对会计人员胜任能力这一道德规范的具体要求。评审工作则是由各省市财政部门制定具体的评审标准，并负责组织高级会计师评审委员会进行考核，从德、能、勤、廉等各方面全方位对参评对象进行考察，而不是仅仅关注其学历条件、工作成绩及专业水平，会计职业道德也是高级会计师资格考试评审的一个重要内容。
二、 会计行业组织对会计职业道德进行了自律管理与约束
在经济生活中，经常发生没有违反法律、法规、但却违反了会计职业道德的行为。在这种情况下，会计人员虽然不必承担法律上的责任，但却应当受到道德上的谴责和惩戒。如某些会计人员缺乏必要的专业胜任能力，业务素质低下，专业知识贫乏，对新颁布的会计准则、会计制度知之甚少，专业胜任能力较差，从而导致记账不符合规范，账簿混乱，账账、账表不符，报表挤数现象时有发生，大大降低了会计工作效率和会计工作质量；还有一些会计人员按照领导的意志，放弃了客观性原则，钻准则、制度的空子，通过改变会计估计或会计方法，人为调节实现利润或亏损，出现了所谓的“厂长成本”、“书记利润”，从而达到隐瞒拖欠或逃避应交税利的目的，严重影响了国家财政收入。这些做法有的并没有触犯法律，但却违反了会计职业道德的要求。在会计行业自律组织比较健全的情况下，可以由职业团体通过自律性监管，对发现违反会计职业道德规范的行为进行相应的惩罚，根据情节轻重程度采取通报批评、罚款、支付费用、取消其会员资格、警告、退回向客户收取的费用、参加后续教育等方式。
我国通过会计行业组织强化自律管理和行业惩戒已经取得了一定进展。多年来，中国注册会计师协会作为注册会计师行业自律组织，为提高我国注册会计师职业道德水平做出了积极努力，先后发布了《中国注册会计师职业道德基本准则》《中国注册会计师职业道德规范指导意见》以及《注册会计师、注册资产评估师行业诚信建设实施纲要》等，提出了行业诚信建设的七个方面任务：一是大力加强职业道德和专业素质教育，提升执业人员的职业道德水平和专业胜任能力；二是强化行业制度建设，提升行业专业服务的独立性；三是研究和完善执业机构的组织形式和内部运行机制，构造行业发展的微观基础；四是强化行业自律性监管体系，加强执业质量的监督；五是加强协会建设，提高协会服务水平；六是积极营造有利于行业诚信建设的社会氛围；七是大力培育行业诚信文化。当然，由于我国会计职业组织建立比较晚，自律性监管还比较薄弱，在注册会计师职业道德规范的实施与惩戒过程中仍存在不少问题。经济的发展进一步要求注册会计师职业组织从业整体利益和社会责任出发，切实改进管理和服务，把行业建设好。
三、 会计职业道德激励机制
《会计法》第六条规定：“对认真执行本法，忠于职守，坚持原则，做出显著成绩的会计人员，给予精神的或者物质的奖励。”因此，对于那些自觉遵守会计职业道德规范的优秀人员，应当给予精神或者物质的奖励。
1． 建立激励机制的意义
对于符合会计职业道德规范的行为予以奖赏、表彰，可以使受奖者感到对遵守道德规范的回报和社会的肯定，从而促使其强化道德行为。同时又可以使受奖者周围的人得到鞭策和鼓励，使他们学有榜样、赶有目标，形成学、赶、帮、超的良好氛围。同时，我们还应该看到，奖赏是积极的，是对一个人的肯定，它利用人的上进心，调动人的荣誉感，使其遵纪守法，充分发挥其内在的潜能。实践证明，奖励和惩罚相结合的方法优于只奖不罚或只罚不奖，赏罚结合可以带来双重的激励效果。在对违反会计职业道德的行为进行惩戒的同进，还应对自觉遵守会计职业道德的先进人物进行表彰。
2． 实行会计人员表彰制度与会计职业道德激励机制相结合
我国会计人员表彰制度早在1963年就已实现制度化。1963年在1月，国务院发布了《会计人员职权试行条例》，确立了会计人员奖惩制度，规定：“凡是工作积极负责，奉公守法，厉行节约，保护国家财产，如实反映情况，完成任务有显著成绩的，给予表扬或奖励。”1985年1月，六届全国人大党委会第九次会议通过的新中国第一部《会计法》规定：“对认真执行本法，忠于职守，坚持原则，做出显著成绩的会计人员，给予精神的或者物质的奖励。”1988年6月，财政部印发《颁发会计人员荣誉证书试行规定》，为在全民所有制企业、事业单位、国家机关、军队、社会团体、县以上集体所有制企业以及中外合资、合作和外资经营企业从事财务会计工作满30年的会计人员颁发《会计人员荣誉证书》。这一举措有利于稳定会计队伍，调动并充分发挥会计人员的积极性。为了鼓励会计人员热爱和做好本职工作，增强会计人员的职业荣誉感，表彰他们献身会计事业，为社会主义建设所作出的贡献，财政部先后于1990年、1995年组织了两次全国先进财会工作集体和先进会计工作者表彰大会，共评选出全国先进会计工作者900名。2005年12月，财政部又表彰了20名“全国杰出会计工作者”和25名“全国优秀会计工作者”。财政部于2007年发布的《关于全国先进会计工作者评选表彰办法》（财会＇2007＇7号）规定，对会计工作者的评选表彰原则上每3年组织1次。
从我国会计人员表彰制度的形成和发展看，始终突出对会计职业道德的弘扬。可以说，受到表彰的会计人员都有很高的职业道德素养和思想境界，表彰是社会各界对他们的职业道德风尚的高度评价和充分肯定。会计职业道德激励机制应当继承、发扬会计人员表彰制度，以起到弘扬正气、激励先进、鞭策后进的作用。对会计职业道德检查中涌现的先进人物事迹进行表彰奖励应注意将物质奖励和精神奖励相结合。具体可以采用给予一定数额的资金、晋升工资、授予荣誉称号、颁发荣誉证书等方式，并通过公开刊物等大众媒体予以广泛宣传。大众传媒覆盖广，时效迅速。通过报道，宣传某个个人或群体，可以提高其声望，给予其社会地位。当某人或某个群体获得大众传媒的好评时，他们的社会地位得以提高，对公众的影响力得以增加，他们的行为可能成为人们模仿的对象中，他们的思想观念会影响公众的价值取向。因此，对自觉遵守会计职业首先的优秀会计工作者进行表彰、宣传，不仅是对他们自身的一种奖励，同时还可以树立本行业的楷模、榜样，使会计职业道德原则和规范具体化、人格化，使广大会计工作者从这些富于感染性、可行性的道德榜样中获得启示，获得动力，在潜移默化中逐渐提高自身的职业道德素质。
四、 会计职业道德的惩处机制
健全的会计法规是形成良好的会计职业道德环境的基本保证。如果会计人员未能依法履行职责，发生违法职业行为，不仅会受到会计职业道德的谴责和制裁，还应该受到法律的制裁。涉及会计人员违法职业行为主要包括以下几个方面：（1）违反单位会计核算规则的行为；（2）违反单位会计监督规则的行为；（3）违反单位会计人员作用要求的行为；（4）伪造和变造凭证、账簿和报表的行为。
这里所指的违反会计核算规则的行为，包括不依法设置会计账簿，私设会计账簿，未按规定填制、取得原始凭证或不符合规定，以未经核审的会计凭证为依据登账或登账不符合规定，随意变更会计处理方法，向不同的会计资料使用者提供的财务会计报告的编制依据不一致，未按规定使用记录文字或记账本位币，未按规定保管会计资料，致使其毁损、灭失等。违反会计监督规则的行为是指未按规定建立和实施内部会计监督制度，拒绝依法实施会计监督，不向依法实施的的外部监督者如实提供有关会计资料及有关情况的行为。违反会计人员任用要求的行为是指任用的会计人员不符合《会计法》规定的行为，即任用了不合格的会计人员。根据《会计法》的规定，从事会计工作的人员，取得会计从业资格证书外，还应当具备会计师以上专业技术职务资格或者从事会计工作三年以上经历。这是任用会计人员的法定条件。
根据《会计法》的规定，会计人员如果违反了上述会计核算规则、监督规则和会计人员任用的要求，而且情节严重的，县级以上人民政府财政部门应当依法吊销其会计从业资格证书。
此外，根据《会计法》的规定，伪造和变造会计凭证、账簿和报表，隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告都应承担相应的法律责任，如果直接负责的主管人员和其他直接责任人员，同时具有会计人员身份的，县级以上人民政府财政部门除了可以对其进行罚款外，情节严重的，还应该吊销其会计从业资格证书。
制度是否有效，约束机制能否发挥作用，主要靠奖惩来保证；如果着重不兑现，制度就无从约束，道德规范也形同虚设，其危害比没有制度和规范更大。因此，要构建会计职业道德检查与奖惩机制并使之行之有效，必须坚持奖惩分明、坚决兑现并且持之以恒。在所有已经曝光的会计丑闻事件中，会计人员均参与了会计信息造假行为，均有意或无意地违背了会计核算规则、监督规则或任用的会计人员不符
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